中国国内法规定，非居民企业在中国境内设立的机构、场所来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，应当依法缴纳中国企业所得税。同时如果税收协定比国内法规定了更为优惠的税收待遇，纳税人可以按规定享受税收协定待遇。因此，税收协定中的常设机构标准用于确定缔约一方对缔约另一方企业“营业利润”的征税权，只有在构成常设机构的前提下，收入来源国才有权对营业利润征税。
由于受到新冠疫情的影响，各国采取了一些临时应急性管控措施，如国际交通管制、限制商务旅行、入境隔离措施等，导致人员流动受限、居家办公或在一国长期滞留，由此导致的人员在他国的商业和办公行为及活动则可能会影响常设机构的判定并引发相关的税务问题。
今年四月初，经济合作与发展组织（OECD）发布了一份分析报告1，分析了疫情对税收协定的相关条例所产生的税务影响，其中包括常设机构的判定，并提出了税务处理建议供各国（地区）参考。
本文介绍了前述常设机构判定相关的OECD税务指引，以及指引发布后各国如何对上述税务问题跟进并出台应对措施的情况，并由几个与常设机构相关的实际案例引申开去，讨论中国在疫情期间对常设机构的判定标准的跟进，以供企业评估并管理其可能涉及的常设机构风险2。
常设机构定义和类型的回顾
在中国对外签署的税收协定中，“常设机构”的一般定义为“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”，按类型可分为一般常设机构（固定场所型常设机构）、劳务型常设机构、工程型常设机构和代理型常设机构，此外，在部分协定中，还存在保险业务常设机构相关条款，详见下表。
OECD关于疫情期间常设机构判定的指引
由于受到疫情的影响，各国政府纷纷出台限制出入境并实施严格的隔离管控措施，导致很多跨境工作人员无法在雇佣国履行其工作职责，而不得不在家远程办公。
上述情形也导致了一定的税务问题，尤其是涉及跨境的情况下，因疫情而被滞留在另一国的个人其和商务相关的行为发生地可能导致其雇主产生是否在当地构成常设机构的风险，这又会影响税收协定下国家之间征税权的划分问题。鉴于以上缘由，OECD秘书处发布了基于对国际税收协定规则予以详细分析以解决上述问题的指引。
因疫情在家办公不会导致构成固定场所常设机构
OECD指引提出了疫情原因导致工作地点异常且临时的变更，不会对雇主产生构成新常设机构的风险，这也与OECD税收协定范本第五条第18段的评注释义一致。
通常而言，常设机构必须具备一定程度的持续性，并由企业支配或控制，以使该场所成为固定的营业场所，并可以通过该营业场所完全或部分地进行该企业的业务。疫情期间在家办公情形下，尽管企业的部分业务可能是在雇员个人的家居地完成，但并不能简单地仅因为家居地暂时由该雇员使用，就将之视为被企业支配或控制。同样地，员工在家中进行间歇性业务活动并不能使该家庭地点成为企业可控制或支配的场所。相反地，家庭办公室要成为企业的常设机构，必须持续使用其来开展企业的业务，并且企业通常必须要求个人使用该地点进行企业的业务。虽然OECD对在家办公可能涉及的常设机构问题提出了其技术立场，但仍然存在一些不明确的情形，如：
- 虽然所在国的限制解除，但母国仍然采取严格的限制措施，导致人员无法回母国，而在所在国的子公司所在地办公
- 雇员的主要工作地封闭，因此其自行选取一处对其个人认为合适的第三国地点进行办公
- 基于各种考虑，比如家庭、旅行成本、吸引力、安全考虑等等因素，在没有旅行限制的情况下，公司自行安排或者员工自行选取异地办公
因此，各国在出台相应的国内法的同时，除了参考OECD的指引，还可能就一些较为复杂的情形做出更具体规定，企业应特别留意。
疫情期间的工程型常设机构判定
通常而言，一项工程如果在OECD范本模式下持续超过12个月或在联合国范本模式下持续超过6个月，则建筑工地将构成常设机构。根据OECD指引，由于疫情导致工程活动临时中断，中断的天数应计入确定工程连续时间之中，因而将对该工程是否构成常设机构造成影响。这也与OECD范本评注中的释义一致，即对工地、工程等计算其连续日期以后，因故中途停顿作业（比如：材料或劳动力短缺），但工程作业项目并未终止或结束，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。因此，企业应特别留意疫情导致工程临时中断，可能会使得工程项目因为延期/拉长而构成常设机构的风险提高。
疫情期间的代理型常设机构判定
在判定非独立代理人常设机构时，通常看该代理人是否有权并经常行使这种权力以缔约另一方企业的名义签订合同，若是，代理人为企业进行的任何活动，一般被认为构成该企业的常设机构。疫情的发生导致了一个问题，即个人为非居民雇主在家临时工作的活动是否也会可能构成代理型常设机构。通常情况下，如果员工有权经常代表企业订立合同，则诸如此类的非独立代理人的活动将使企业构成常设机构。
因此，评估员工是否“经常”进行这些活动非常重要。OECD在报告中提及，在判断是否构成非独立代理人常设机构时，签订合同是否具有“经常性”是考虑的关键。OECD主张，因不可抗力或是政府指令，雇员或代理人临时在家办公期间为非居民雇主签订合同的，不应当被视为经常使用权利以缔约另一方企业的名义签订合同。
换而言之，疫情期间符合前述情况的，不应被视为构成常设机构。当然，如果员工习惯性地在疫情发生之前已经经常性地代表企业在企业的非居民地区签订合同，那么上述判定方法不适用，而需采取代理型常设机构的常规方法判断。
各国（地区）对常设机构判定出台的特殊措施OECD报告中的税务处理建议仅供各国（地区）参考，并不具备约束力、也不对各国现有协定或国内税法产生影响。然而，作为一份指导性文件，在当前这样一个特殊的时期具有借鉴意义。OECD也建议各国（地区）税务机关积极出台相应措施，明确相关问题的解决方案，提升税收确定性，以示对于商业活动和恢复经济的支持。
OECD报告出台的前后，包括美国、加拿大、澳大利亚等在内的一些国家都出台了相应的国内法，多数认为疫情符合不可抗力因素的条件，也表示会对因疫情导致的潜在税务影响提供豁免（具体措施见下表）。（请注意：如下部分措施设定有明确的有效期限）
部分国家的临时性规定：
由上可见，多数国家采取的技术立场与OECD的建议相似，即提供了一定程度的豁免。然而，OECD的指引并未指明实行期限，而各国目前疫情的所处形势又各不相同。除了加拿大的规定明确指出了政策适用期间（虽然可能视情况递延），但多数国家似乎并未特别指明具体执行期限。对于中国的“走出去”企业，应注意与当地税务机关联系，以避免因疫情而构成常设机构的风险。
另外，需注意的是，一些国家在OECD发布报告之前，为缓解疫情对经济的影响，通过修改国内法对某些跨境交易征税，如上提到的印度尼西亚收紧了其课税网络，规定通过电子系统等进行的满足条件的跨境交易将被视为在该国构成常设机构，从而需在该国缴纳所得税；因税收协定不征所得税的，需在印度尼西亚缴纳电子交易税（Electronic Transaction Tax）。建议跨境交易者随时关注政策动向，以应对税务合规风险。
中国回应
至截稿之日，中国尚未出台正式文件阐释由于疫情期间出入境限制以及其他各种企业和个人都难以控制的因素是否导致常设机构构成问题。鉴于此次疫情的持久及广泛影响，中国是否将在国内法的设置下也会合理考虑OECD的部分技术分析建议，值得期待。除此之外，对于具体的情景，应该会有更详细的规定。预计业界关心的包括常设机构在内的税务处理事宜将很快得到明确。
中国的常设机构实际案例分享中国国家税务总局会就全国税收协定条款执行的部分案例予以定期的发布，我们摘录了最近一期案例汇总中的一则与常设机构相关的案例在此技术讨论。如下案例虽然发生在疫情之前，但对于业界而言了解中国税务机关如何判定构成常设机构应该可以作为一定的技术参考。应注意的是，以下案例的背景及介绍均来自该案例集，由于缺乏更多信息，其结论及其合理性是否完全代表中国国家税务总局执行相关税收协定条款的最新官方技术立场，仍值得商榷。
合作办学相关常设机构的实际案例分享
国外某大学与中国某学院合作办学，采用分阶段的学习形式。
- 第一阶段：学生在该中国学院学习课程，该学院向国外大学按一定标准支付收取的学费等费用；
- 第二阶段：学生在国外某大学完成课程、实习及论文，中国国内某学院按一定标准向国外某大学支付收取的学费等
上述案例中，税务机关判定其构成了“固定场所型常设机构”，认为中外合作办学项目完全符合固定场所型常设机构的特征，即固定性、持久性、经营性，认为该所外国大学应当就归属于该境内常设机构的利润缴纳中国税。
我们的观察——中外合作办学的常设机构判定和税务处理
上述案例发生时，中国国内税法中缺乏明确的中外合作办学相关税收处理规定，事实上，在该案发生后不久，中国国家税务总局发布了2018年第11号公告（以下简称“11号公告”），明确规定不具有法人资格的中外合作办学机构7，以及中外合作办学项目8中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。一般而言，具有独立法人资格的中外合作办学机构，实际上已经构成中国企业所得税法所定义的居民企业。而不具备法人资格的中外合作办学机构，以及境外大学未在中国国内设立机构场所，外方仅提供教案、教材或派遣外籍教师从事教学活动，才涉及常设机构的判定从而判定其来源于境内的所得是否负有纳税义务。11号公告为不具备独立法人资格的中外合作办学机构以及中外合作办学项目提供了确定性。
虽然上述案例并没有明确具体的税额计算方法，但通常情况下，常设机构采用核定征收方式征收企业所得税，以往案例显示，在利润率的核定方面，税务机关一般会参照国税发[2010]19号中所列利润率加以确定。
该中外合作办学项目根据税务机关的规定补缴了税收，并未提及后期纳税人是否使用救济手段比如行政复议等。一般而言，纳税人对税务机关的征税行为有争议的，在缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之后，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，还可以向人民法院提起行政诉讼。
本案例的参考意义——疫情期间各大学推出的临时性远程和异地学习计划的常设机构问题
由于疫情的原因，使一些原本已经可以在国外留学的学生，或者中途回国的学生不得不暂时中断了学业。因此，一些国外大学纷纷推出了临时性远程和异地学习计划，即通过网上教学以及提供学生利用这些大学国内的伙伴或者合作院校的设施和资源进行面授实地课程的学习。这种情形的学习形式，对于境外的大学而言，是否也可能面临常设机构的问题，目前尚不确定。
如OECD的报告中所建议的，这种因特殊不可控因素导致的暂时寻求另一国伙伴院校的场所以帮助学生继续学业的临时性安排，应该不建议被判定为常设机构。然而，也正如我们前述提到的，OECD的报告中没有指出，如果出入境限制解除，或者学校、教师或学生基于各种考虑，比如家庭、旅行成本、吸引力、安全考虑等等因素，在没有出入境限制的情况下，仍然提供异地教学的选项，那么由此带来的常设机构风险应不会消除。
而另外一点，疫情带来了大量的远程网上教学行为，从现行的税收协定有关的常设机构判定标准来看，对于这种在线网课教学，通常由设在非居民所在国的网址和服务器提供，其很难满足传统意义上的固定型、代理型、劳务型常设机构的判定条件，而由于中国国内法下目前也没有明确的网址和服务器是否构成常设机构的相关法规，因此由此带来的常设机构判定将具有很大的不确定性。
结语——当“临时性”变为“新常态”，更须紧密关注政策制定此次疫情时间的长度和影响范围的广度在现代文明史上是少见的。各国为支持经济重启，出台了各种纾困措施；税收作为调节手段之一，各国税务机关也在相应出台给予一定时间和程度的宽松政策。
同时值得注意的是，疫情持续时间具有极大的未知性，而各国管控的程度又非常不统一，OECD对于疫情下常设机构的判定的建议和各国的暂时宽松政策在短时间内作为纾困措施会有借鉴意义，而且最关键的是，这些措施的基础是这些远程、异地、跨国进行的商业行为和模式是单纯因为疫情而临时产生的。然而如果疫情导致的商业模式长时间改变（一年或以上），这些商界“临时性的应急手段”如果变成“新常态”或者“新商业模式”，各国或将思考本国的临时性措施、长久性措施以及税收收入的平衡点，从而制定新的长久政策。
企业还需要注意员工长期在非居民国家工作可能引发的税务问题。各国近期陆续出台的疫情期间关于常设机构的税务指引降低了疫情期间企业构成常设机构的风险，但是员工因在当地提供服务而产生个人所得税纳税义务的可能性仍然存在。企业应注意其中涉及的代扣代缴和申报缴纳个税的责任和义务等问题。
对于在中国有经营活动的外国投资者，应密切留意中国的税务机关可能将出台的相关常设机构判定政策，以管理构成常设机构的风险；而对于中国的“走出去”企业，尤其是在OECD成员国有经营活动的中国企业，应充分考虑收入来源国参考OECD的指引出台国内法规定的可能性。
对于中国税务机关对疫情下常设机构相关问题的政策更新，我们将密切关注并及时为您带来更新消息。
注：
本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。返回搜狐，查看更多
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